Кредитная организация осуществляет бухгалтерский учет факторинговых операций, как и всех прочих, в рамках «Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 18 июня 1997 года №61 (4) (далее по тексту Правила).
Правилами указаны следующие счета, по которым ведется учет всех возможных в рамках гражданского законодательства факторинговых операций:
• Счета 47401П,47402А «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»
Операции совершаются в порядке установленном Банком России.
По дебету счета 47402 проводятся суммы оплачиваемых счетов-фактур по факторинговым операциям, суммы начисления (процентов и комиссий) причитающихся с клиентов за выполненные операции, в корреспонденции с корреспондентскими счетами и счетами учета доходов. По кредиту этого счета отражаются суммы, поступившие в оплату счетов-фактур, в корреспонденции со счетами корреспондентскими, клиентов.
Поступление средств в оплату отражается на счете 47401.
Аналитический учет ведется на лицевых счетах открываемых для каждого участника расчетов.
• Счет 47425П «Резервы под возможные потери по прочим активам»
По кредиту счета проводятся суммы начисленных резервов по факторинговым операциям в корреспонденции со четом учета расходов или счета по учету использования прибыли.
По дебету отражаются суммы использования резервов на списание факторинговой задолженности в корреспонденции с соответствующими счетами.
• Счет 90906А «Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям»
На этом счете учитываются купленные в установленном порядке расчетные документы по факторинговым операциям. По приходу отражаются суммы купленных документов в корреспонденции со сетом №99999. По расходу отражаются оплаченные документы по указанным операциям в корреспонденции с этим же счетом.
Аналитический учет ведется на лицевых счетах открываемых на каждого клиента и на каждый вид других документов.
Здесь же нужно отметить и особенности налогообложения. Согласно ст.5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» факторинг не является банковской операцией (см. выше), а относится к сделкам, которые банки вправе совершать наряду с банковскими операциями. Поскольку пп. «е» п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 06.12.91г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (5) освобождает от НДС только банковские операции, следовательно услуги банка как финансового агента облагаются НДС в общем порядке. «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92г. №552, ред. от 11.09.98) определяет, что в себестоимость продукции (работ и услуг) включаются затраты, связанные с оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций. Возникает некоторый прецедент: ведь комиссия взимается фактически не с поставщика, а с покупателя в момент поступления денежных средств по уступленному денежному требованию.
Если рассматривать более детально любую факторинговую сделку, то можно выделить следующие типовые проводки:
Предоставление денежных средств по договору факторинга:
• Д-т 47402 - К-т «Расчетный счет клиента» - предоставление финансирования в определенном процентном отношении от уступленных денежных требований.
• Д-т 47402 - К-т 61304 «Доходы будущих периодов» - комиссия по факторинговой сделке, определенная в договоре между финансовым агентом и фактором как процент от суммы уступленных денежных требований (включая НДС).
• Д-т 70209 - К-т 47425 - создание резерва по прочим активам по проведенному финансированию (в зависимости от вида факторинга резерв уменьшает налогооблагаемую базу либо не уменьшает ее).
• Д-т 90906 - К-т 99999 - учитываются расчетные документы, переданные клиентом и удостоверяющие уступленное денежное требование. Учет ведется по суммам документов.
Поступление денежных средств в оплату по факторингу:
• Д-т 47401  К-т 47402  списание задолженности по финансированию в рамках факторинга, состоящей из суммы финансирования, комиссии (включая НДС).
• Д-т 61304  К-т 70107  списание комиссии по факторингу на доходы (за минусом НДС)
• Д-т 61304 К-т 60309  удержание НДС
• Д-т 47401  К-т 70101 удержание процентов за пользование денежными средствами по условиям факторингового договора.
• Д-т 47425  К-т 70209 восстановление резерва по прочим активам.
• Д-т 47401  К-т «Расчетный счет клиента»  возврат оставшейся суммы финансирования на расчетный счет клиента.
Анализ факторинговых операций следует начинать с определения их доли в общей сумме активных операций банка. Эти операции относятся к высокодоходным: ставки по ним на несколько процентных пунктов выше, чем по кредитам, предоставляемым заемщикам с аналогичным финансовым положением. Поэтому их развитием при благоприятной экономической ситуации в стране является положительным фактором деятельности коммерческого банка. Для оценки общей тенденции развития этих операций и их доходности анализ проводится на долгосрочном периоде.
Следующим этапом является структурный анализ факторинговых операций. Прежде всего, необходимо определить отраслевую структуру субъектов (клиентов) по данным операциям. Такой анализ важен для диверсификации риска, хотя на примере международной практики даже при сегодняшней ситуации в России можно выделить несколько отраслей народного хозяйства, финансирование предприятий которых может постоянно проводиться без роста риска неплатежей. Это, в частности, такие отрасли, как пищевая, нефтеперерабатывающая, а также компании, предоставляющие некоторые виды услуг (туристические, рекламные и т.д.), пользующиеся наибольшей популярностью.
Кроме отраслевой структуры, следует рассмотреть операции по регионам и срокам. Анализ по регионам позволяет насколько банк использует потенциальные возможности освоения новых рынков с целью расширения деятельности и привлечения новых клиентов. Поскольку факторинговые операции должны финансироваться из долгосрочных ресурсов, то по этому виду услуг важное значение приобретает анализ по срокам действия факторинговых соглашений. Такой анализ необходим для определения обеспеченности факторинговых операций долгосрочными источниками финансирования.
В процессе анализа факторинговой деятельности большое значение придается анализу доходности этих операций. В этой связи подробному анализу подвергаются доходные счета по факторинговым операциям. Более детально анализ проводится в разрезе каждой конкретной сделки. Поскольку данные операции относятся к высокорисковым активным операциям, то в данной связи особое внимание следует обратить на своевременность оплаты счетов-фактур покупателями продукции. По каждой из анализируемых операций следует рассмотреть структуру платежей, выделить долю просроченных и провести анализ их по длительности и по получателям этих услуг. Такой анализ позволит оценить перспективы дальнейшего развития операций.
При оценки доходности необходимо провести анализ структуры комиссии по факторингу, и сопоставить затраты по проведенному финансированию с полученными доходами.
В соответствии с общепринятой международной практикой в структуре вознаграждения за оказание факторинговых услуг выделяются следующие три основных компонента:
1. Фиксированный сбор за обработку документов.
2. Фиксированный процент с оборота поставщика.
Большая часть этого компонента комиссии представляет собой оплату оказываемых фактором услуг, а именно:
• Контроль за своевременной выплатой финансирования;
• Контроль за своевременной оплатой товаров дебиторами;
• Работа с дебиторами при задержках платежей;
• Учет текущего состояния дебиторской задолженности и предоставление поставщику соответствующих отчетов.
Кроме того, сюда также включается премия за принятые на себя фактором риски:
• Риск несвоевременной оплаты поставок (риск ликвидности)
• Риск неплатежеспособности дебиторов (кредитный риск)
• Риск резкого изменения стоимости кредитных ресурсов (процентный риск).
В большинстве факторинговых компаний мира данный компонент факторинговой комиссии в зависимости от количества покупателей, оборота, частоты поставок, особенностей товарного рынка находится в пределах от 0.5% до 5% от оборота.
3. Стоимость кредитных ресурсов, необходимых для финансирования поставщика.
При качественном отборе клиентов и проведению необходимого объема работ по получению платежей по уступленным денежным требованиям факторинговые операции представляют собой высокодоходный вид финансирования реального сектора экономики, одновременно высоко рискованный. Необходимой диверсификации рисков по факторинговым операциям можно достичь путем диверсификации клиентов по отраслям народного хозяйства и регионам страны. Одновременно с диверсификацией покрытие части рисков достигается путем установления комиссии, структурно сформированной таким образом, чтобы она покрывала и расходы по факторинговому обслуживанию, и компенсировала значительную часть принимаемых на себя фактором рисков.
